试图通过减少自身碳足迹来应对气候变化的企业，往往会面临一项挑战：如何测量自身运营、产品设计，以及采购决策对供应链碳排放的影响。在此前的一篇文章中，为了解决这个问题，我们引入了一种稳健可靠的碳排放核算方法：环境负债系统（E-liability system）。
运用这一系统，企业可以为自身及其供应链的碳排放建立一整套像财务报表一样准确、及时、可比并可审计的环境账本（E-ledgers）。越来越多的企业发现，环境负债法对于公司自身、客户和其他利益相关方来说，是一个重要工具，可以追踪其供应链在减少全球碳排放方面取得的实际进展。
可是，目前最广泛使用的企业碳排放披露规则手册《温室气体核算体系》（Greenhouse Gas Protocol）中范围3的标准，要求企业也对其下游客户（购买和使用其产品的客户）所产生的排放进行披露。这一要求反映了某些气候变化倡议者的观点，即企业不仅要对自身行为产生的碳排放负责，还要对其客户、客户的客户等价值链下游产生的碳排放负责。
从表面上看，这种观念似乎并不合理，因为在一条广泛且复杂的供应链中，靠近起点的企业甚至无法知晓大部分遥远下游客户的身份，更不用说他们产生的碳排放量了。
不过，那些呼吁企业对下游碳排放承担更多责任的人，确实提出了一个重要的议题，我们将在下文中进行更深入的探讨。我们得出的结论是，特定的一些企业——那些生产供个人消费者使用的产品的公司，对消费者使用其产品时产生的碳排放，应该承担一定的责任。我们提出了三项基本原则，可用以决定企业何时应该报告下游的排放量，并说明了企业应该如何披露，以及披露时应符合的可靠性标准。这类披露应该会激励企业去设计和制造消费者使用时产生较少排放的产品，同时也帮助消费者做出更明智的购买和使用选择，从而减少自己的碳足迹。
下游碳排放责任制的挑战
我们的环境负债系统要求，每家企业都要对与其物料采购和运营决策相关的碳排放负责。供应链中的每家企业都会测量自身的直接排放量，再加上供应商在生产该企业所购买的物料时产生的排放量，然后将所得总排放量算在该企业产出的产品上。当产品销售给客户时，该客户对产品所含的碳排放量负责。在价值链的末端，购买最终产品的消费者可以看到产品从原材料到购买发生时所有累积的碳排放量。但有些产品在消费者使用时也会产生额外的排放。
基于三个主要原因，目前环境负债系统并未包含对下游碳排放的正式核算，即企业向直接客户销售产品后发生的碳排放：首先，试图对下游碳排放进行核算，需要企业预估尚未发生的碳排放量，包括企业无法得知的下游各方产生的排放。其次，尽管企业可以对其上游排放负责（因为它已经对原材料、服务和供应商做出选择），但它对其客户、客户的客户等如何使用其产品的控制非常有限，甚至是完全不可能的。实际上在许多情况下，任何试图施加这种控制的尝试都是非法的。第三，在环境负债系统下，下游企业已经对其生产决策产生的所有碳排放负责。如果上游企业也要同时对这些碳排放负责，那么就会减弱其产品使用者通过自身决策减少下游碳排放的动力。同一排放量，如果被价值链中的所有公司重复计算多次，就会分散责任。
就拿在许多企业供应链起始端运营的企业类型为例，比如那些矿产开采和农产品种植的公司。它们生产的原材料随后会被众多不同的机构运输和加工，成为终端消费者购买的产品和服务。如果我们期望西非的可可种植者，无论是小农户还是工业化种植园，计算出北欧的终端消费者在购买并享用巧克力棒时的总排放量占比，不仅不切实际，而且毫无益处。同样，要求开采镍矿的公司去估算其产品在消费者驾驶电动汽车、使用手机或乘坐喷气式飞机（所有这些产品都含有镍）时所产生的碳排放量中所占的份额，也是一样的异想天开。无论是可可种植者还是镍矿开采者，都不可能测量或影响复杂价值链所产生的碳排放，这条价值链中的各家企业，都对巧克力棒、电动汽车、手机或喷气式飞机的生产和使用有所贡献。
这一推理背后暗含的理念是，排放责任应该由对排放有一定程度控制或选择权的实体承担。从理论上讲，我们可以将这一原则应用于产品的终端消费者，要求他们对产品使用和废弃处理时产生的排放负责。毕竟，是他们（而不是产品生产公司）做出了购买产品的决定，而且决定了使用产品的多寡，以及废弃后的处理方式。但是，我们显然不可能指望政府去要求全球数十亿消费者制作个人环境账本并对其负责。
而消费者对其碳排放只承担有限责任，正是要求企业对下游碳排放承担一定责任的主要理由。但是，哪些公司应该负有这种责任，同时我们如何量化和披露这种责任呢？
下游责任制的三项原则
我们在此提出三项原则，用于决定企业何时有责任承担下游碳排放，以及企业如何披露这些信息。
1 下游责任仅限于产出直接被终端消费者使用的公司。如前所述，环境负债系统记录了下游企业客户在排放发生的时间与地点所产生的所有排放量。但对于从企业直接到消费者（B2C）的交易来说，类似的计量处理方式并不现实。也就是说，我们不能期望最终消费者对他们在使用某一公司产品时产生的碳排放进行测量、报告，并对此负责。因此，原则1要求为终端消费者创造产品和服务的公司对消费者使用这些产品和服务时产生的下游碳排放负责。
根据原则1，可可生产商和镍矿开采商无需进行下游报告，因为他们只生产消费者直接购买和使用的成品（巧克力棒和智能手机）所需要的原料。只有B2C公司，如设计和生产巧克力棒和智能手机的公司，才需要进行下游披露。
2 B2C公司的下游披露责任，仅限于当其产品设计决策，与消费者在使用或处置产品时产生的下游碳排放之间，存在合理因果关联的情况。“合理的因果关联”是指消费者在购买和使用公司的产品时，能够明显辨别这个产品，同时该企业的下游企业除了运输和配送给消费者之外，没有额外增加产品的价值。下面的几个例子阐明了公司必须具备怎样的关联，才需要披露下游碳排放：
→ 包装大米。一家消费性包装产品（CPG）公司开发了一种预煮大米的工艺。该工艺可将消费者加热和准备大米的时间缩短50%以上，同时还能保留大米应有的风味、营养成分和口感。这项创新大大减少了消费者加热产品时的能耗和排放。
→ 洗衣粉。另一家CPG公司开发了一款洗衣粉，让消费者能够使用冷水洗衣而不需要热水，并达到同样的洁净程度。这一创新减少了洗衣过程中所需的能源，从而减少了使用时产生的排放。
→ 汽车。一家汽车制造商通过多项设计、工程和采购决策的优化，生产出每英里行驶能耗（无论是汽油或电力）低于市场平均水平的汽车。这些决策包括使用轻质合金、改善汽车的空气动力学性能、选择适用的供能模式以及采购滚动摩擦小的轮胎。虽然由于驾驶习惯的不同（高速公路与城市道路、高速与中速、从停止位置急加速与逐渐加速等），消费者的实际能耗和相关排放也会有所不同。但在驾驶条件不变的情况下，汽车制造商对汽车每英里行驶的碳排放量有很大的影响。
→ 游戏机。一家著名的游戏机生产商通过节能芯片设计，减少了电子游戏每小时的耗电量。此外，通过选择游戏机电路板所用的塑料和其他材料，后续在焚烧电路板回收铜和稀有金属零件时，产生的使用后排放量（postuse emissions）也随之减少。
这些例子都佐证了，企业的产品设计是如何影响消费者在使用和废弃处理产品时的碳排放，从而使该企业（及其产品类别中的其他企业）有义务承担一定程度的下游排放责任。
原则2还规定，上游供应商不需要对减少（或增加）的碳排放负责。例如，CPG公司为减少消费者使用包装预煮大米时消耗的烹饪能源，做了许多努力，稻农不需要为这些努力负责；为稻农提供肥料的公司或将大米从农田运往制造商的公司也不需要负责。同样，消费者从零售商或分销商那里购买预煮米，这些商家也无需披露下游排放。根据环境负债法，这类零售中间商需要对其自身从摇篮到大门（cradle-to-gate）的排放责任，但不对消费者使用过程中的排放负责，因为这些排放与制造商的决策有因果关系，而与零售中间商无关。经验法则告诉我们，具有下游排放责任的公司品牌名称，通常会出现在消费者购买的产品上。
然而，并非所有向消费者销售可识别产品的B2C公司都要对下游碳排放负责。例如，当消费者吃一块糖果或阅读一本实体书时，不会产生任何排放，因此生产这些产品的公司无需披露消费者使用时的下游碳排放。披露责任制只适用于消费者在使用其产品时需要消耗能源的公司，例如煮一包米、洗衣服、开车或玩电子游戏。
这一点甚至适用于消费者乘坐会产生明确碳排放的商业出租车、公共汽车、飞机或火车的出行情况，而且有点讽刺的是，即使消费者购买电力为其家庭照明、供暖和制冷，这个道理也同样适用。根据环境负债法，提供运输服务或电力的商业公司，已经把这些活动产生的碳排放记在了自己账上。
3 企业有责任披露其产品每使用单位产生的排放量，而不是总排放量。
这一原则基于标准成本公式：
成本 = 每单位价格 × （单位的）数量
例如，一辆汽车所用钢材的成本，等于每吨钢材的价格乘以汽车的钢材数量（吨）。
我们修改以上公式，以计算消费者产生的排放总量：
排放量 = 每使用单位排放的二氧化碳量×使用的单位数量
在排放公式中，使用单位的计量可以用烹饪的分钟数、洗衣机洗衣周期的次数、驾驶里程数或玩游戏的小时数来衡量。原则3规定，为消费者生产终端产品的公司要对等式右边的第一项（每使用单位产生的二氧化碳量）负责，但不需要对第二项（消费者实际使用的单位数量）负责。该原则要求公司对其可以控制的部分（使用单位的排放率）负责，而无需对其无法控制的部分（消费者的使用量）负责。
我们明白，有些B2C公司或许能够估算出消费者的使用量。对于包装米饭的制造商来说，获取消费者实际烹饪时间的数据可能无法实现，但汽车和洗衣机的制造商可以在产品中嵌入电子设备，用于监测行驶里程和洗衣次数，并将数据回传。而对于游戏机制造商来说，他们可能已经在追踪游戏的时长数据了。但我们认为，即使在这些情况下，公司还是不应该对消费者的使用量负责，因为这一责任超出了他们的控制范围（同时为了维护消费者的自主权，也理应如此）。
除了使用过程中产生的排放，消费者在处理废弃产品时也会产生排放。我们建议责任公司（根据上述原则1和2所确定的）估算并披露消费者在处理废弃产品时的预期碳排放量。例如，披露内容应包括处理废弃大米包装、游戏机和汽车时的预期碳排放量。即使是巧克力棒生产商，也应披露消费者丢弃包装纸时的预期排放量。当然，所有这些废弃处理排放只能是粗略估计，因为处理的方法和技术有很大差异，且随时可能变化。
如果一家公司后续会使用废弃产品中的回收物料，如汽车中的钢或游戏机中的铜，那么该公司将从零计量这些物料的碳排放责任，无需对其回收的物料在其最初的开采、制造和消费者使用过程中产生的碳排放负责。公司只需要对消费者使用后的相关流程产生的碳排放负责，比如将消费者丢弃的材料加工成下一代原物料（以便其他厂商制造新产品）过程中的碳排放。例如，一家焚烧废弃电路板以获取铜的公司，要对废旧电路板的采购、焚烧以及将铜运输到下一个使用者的过程中的碳排放负责。只要这种回收活动产生的碳排放少于原始物料生产的排放，环境负债法就可以识别并激励这种回收活动。
披露下游排放，而非将它记在账上
制作下游碳排放报告时，是否可以采取公司经审计的财务报表或者环境账本（从摇篮到大门）的相同标准？简单的回答是不行。公司可以披露预估的下游消费者排放量，但无法将这些排放量记在自己账上。
会计是一门独特的学科，有一套既定的业绩衡量方法。会计数据应具有跨实体和跨时间的可比性，在有意义的阈值范围内具有客观真假的可验证性，并能够忠实呈现背后的现象，成为可靠的报告。从定义上讲，任何公司下游发生的事情，本质上都是未来事件，因此下游碳排放量的预估几乎总是在其碳核算和相关的“合理性”审计的范围之外。
下游责任制，应该通过非会计基础的披露实现，而这类披露只会受到“范围有限”的审计。在制作这类披露时，企业会采用相对较低的可比性、可验证性和忠实表述标准。这些披露是选择性地完成，方法也因企业而异，所以披露的信息在各实体之间既没有重复，也没有完全覆盖现实情况。
例如，许多下游排放会被不同实体重复多次披露。当消费者驾驶汽车时，因使用产生的碳排放将由汽车制造公司、轮胎公司（如果消费者直接购买了轮胎）和提供汽油的化石燃料公司披露（见边栏“对化石燃料公司的影响”）。而消费者在洗衣服时产生的碳排放也将由洗衣机生产商和洗涤剂生产商披露。同时，为消费者供电的公用事业公司，也将在其环境账本中说明洗衣过程中消耗的电力在生产和分配过程中产生的总排放量。同样，消费品的预期废弃处理所产生的碳排放既由产品的生产商（在下游披露中）披露，也会被处理该产品的废物管理公司在环境账本中更可靠地确认。
以巅峰轮胎（Acme Tires）这家虚构的乘用车和卡车轮胎制造商为例，它采用了创新的设计和技术，降低了轮胎的滚动摩擦，从而降低了车辆行驶时产生的碳排放。
当巅峰公司向汽车制造商或汽车和卡车商业车队的经营者销售轮胎时，并不会触发下游披露，因为这些公司将通过自己的环境负债账户和下游披露，来承担相应的披露责任。巅峰公司同时还通过分销商和零售商向最终消费者销售替换轮胎。而这一B2C业务线则触发了巅峰公司的下游披露责任和有限范围审计，即估算出消费者每行驶一公里所产生的估计排放量。但是巅峰公司不需要负责披露消费者在驾驶使用其替换轮胎的车辆时的总排放量估值（原则3所提供公式中的使用部分）。
“排放披露示例”中具体呈现了巅峰公司的综合报告，包含该公司生产轮胎时产生的碳排放量以及终端消费者在驾驶装有其轮胎的车辆时的碳排放量。表中第一行报告的碳排放量来自巅峰公司的环境账本，反映了轮胎生产过程中产生的实际碳排放量，包括从最初提取和运输所有原材料，到将生产的轮胎运送到零售店的整个过程。这些从摇篮到大门的碳排放量数据可以按照合理性标准进行审计，类似于经审计的财务报表中报告的数据。
表中第二行和第四行中的数字反映了消费者驾驶行为所产生的预期下游碳排放量。由于这些排放尚未发生，且不完全由巅峰公司确定或控制，因此这些行中的数据只能按照有限范围标准进行审计。
如图所示，与行业平均水平相比，巅峰公司的产品设计决策，有望降低每英里使用中的碳排放量，以及每条轮胎废弃处理时的碳排放量。对下游排放的披露会激励巅峰公司（及其竞争对手）进行创新，以形成潜在的新竞争优势来源：降低消费者使用其产品时的碳排放。但是，下游排放披露的信息与其他实体（比如汽车制造公司或废弃轮胎处置公司）报告的排放量既不互斥，同时也不具备全面性（因为它不是消费者实际驾驶行为的全部排放量）。
表中第三行所示的巅峰轮胎的预期寿命则更是一种估算，反映了对消费者驾驶习惯高度概括的一个通用平均值。这种披露更像是制造商的营销材料，很可能是未经审计的数据。对巅峰轮胎从摇篮到坟墓的总排放量的预估（最后一行）是可披露的，但同时也具有高度推测性。
环境负债系统的广泛应用，为全球供应与交付链中产生的所有碳排放提供了清晰的报告和确责方法论。所有企业的直接排放量都会被测量和审核一次，而且只有一次。但是，该系统忽略了终端使用者在消耗化石燃料驱动车辆、为设备供电或为家庭供暖时的直接碳排放。本文提出的原则使这些排放和其他下游终端使用时产生的碳排放，能够用一种与公司财务报告中“管理层讨论与分析 (MD&A)” 部分相同的方式，在B2C公司的环境报告中披露。这些报告将激励客户、消费者、投资者和其他利益相关方共同促进低碳生产。此外，这种报告方式还能让政府和科学家们，在实现人为温室气体地质净零（或净负）的目标方向上，更好地跟踪全球进展。
罗伯特·卡普兰是哈佛商学院的高级研究员，领导力发展马尔温·鲍尔名誉教授。卡尔蒂克·拉曼纳是牛津大学布拉瓦特尼克政府学院商业与公共政策学教授。卡普兰和拉曼纳是《哈佛商业评论》麦肯锡奖获奖文章《将气候变化列入预算》（Accounting for Climate Change）（中文版2022年7月刊）的共同作者。他们共同创办了环境负债研究所（E-liability Institute），这是一家全球非营利组织，旨在推动绿色创新所急需的会计制度升级。
罗伯特·卡普兰（Robert S. Kaplan）卡尔蒂克·拉曼纳（Karthik Ramannaa）| 文
DeepL | 译 张矩 | 校译 廖琦菁 | 编辑